Загальні принципи аудиту

Американський економіст Дж. К. Робертсон звертає увагу на те, що у професійній сфері існують два етичні аспекти — загальна етика (духовний аспект) та професійна етика (практичний аспект). Маутц і Шараф так визначали загальну та професійну етику: «Етика поведінки аудиторів та представників будь-якої іншої професії є не більш ніж вузьке застосування загальних понять етики поведінки, розроблених філософами для всіх людей. Загальна теорія етики є джерелом етичних норм аудиторів.

Для врегулювання питань професійної етики аудиторів Міжнародною федерацією бухгалтерів розроблено та прийнято Кодекс етики професійних бухгалтерів (аудиторів).

Основу методології та організації аудиту визначають його концепції та постулати. Концепції встановлюють основні напрями теорії аудиту та її розвитку, удосконалення. Під постулатом аудиту розуміється певне становище, припущення, твердження, прийняте без доказів, доки буде доведено зворотне і використовується для побудови системи стандартів і норм (правил, інструкцій тощо.), регулюючих сферу аудиторської діяльності.

Будь-який Кодекс етики насамперед визначає фундаментальні принципи професійної поведінки аудиторів, які виражають основні догмати професійної поведінки. Якщо принципи визначають певну мету і висловлюють загальні ідеали, яких повинні прагнути аудитори, правила професійного поведінки встановлюють мінімальний рівень прийнятного поведінки. До правил додатково можуть розроблятися доповнення, що їх конкретизують чи розширюють, і навіть етичні стандарти. Аудитори повинні максимально дотримуватися правил та етичних стандартів, а у разі відхилення від них — аргументувати та пояснювати свої дії та рішення.

Загальними принципами аудиторської етики є:

1. незалежність;
2. об’єктивність;
3. компетентність;
4. конфіденційність;
5. чесність;
6. професійна поведінка;
7. професійні норми та технічні стандарти;
8. належна (розумна) ретельність.

Крім фундаментальних принципів професійної етики аудиторів існують загальні принципи аудиту, тобто правила надання аудиторських послуг та виконання аудиторських перевірок, що формуються на основі вимог Міжнародних стандартів аудиту та Національних нормативів аудиту. У Національних нормативах аудиту № 2 «Основні вимоги до аудиту» зазначено, що основні вимоги, що регулюють аудиторську діяльність, поділяються на дві основні групи: етичні та методологічні.

До основним методологічним принципам аудиту відносять такі:

1. оцінка значущості та достовірності аудиторських доказів;
2. оцінка надійності систем бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю;
3. вибір методики та техніки аудиту, його методів та прийомів;
4. визначення критеріїв суттєвості та достовірності;
5. дотримання методики оцінки аудиторського ризику;
6. правила здійснення аудиторської вибірки;
7. застосування критеріїв оцінки аудитором фінансової звітності;
8. аналіз інформації, її узагальнення та формулювання висновків.

Основними принципами організації аудиту є:

1. планування;
2. документування;
3. відповідальність за зроблені висновки;
4. взаємодія аудиторів;
5. залучення експертів;
6. повне та об’єктивне інформування клієнтів;
7. контроль якості роботи аудитора;
8. договірні відносини;
9. взаємодія з клієнтом у процесі перевірки;
10. дотримання принципів професійної етики аудиторів;
11. дотримання послідовності процесу аудиту.

Крім основних принципів організації аудиту виділяють також такі:

• раціональність;
• науковість;
• економічність;
• повнота;
• дієвість;
• доцільність.

Актуальність, надійність та достатність аудиторських доказів залежать від обсягу перевіреної інформації та від готовності керівництва підприємства організувати ефективну систему внутрішнього контролю. Професійне дотримання аудиторами загальноприйнятих стандартів аудиту забезпечує належну якість аудиту та однозначне розуміння результатів користувачами аудиторського висновку. Аудиторські докази мають бути достатніми та компетентними для вираження думки про достовірність фінансової звітності.

Незалежність. Цей принцип є одним із основних в аудиті. Слід неухильно дотримуватись положень Закону «Про аудиторську діяльність» та Кодексу етики міжнародної федерації бухгалтерів, в яких зазначається, що «публічно практикуючі професійні бухгалтери повинні бути вільними та виглядати вільними від будь-якої зацікавленості, яка може бути визнана (незалежно від її дійсних наслідків) несумісною з принципами порядності, об’єктивності та незалежності».

Принцип об’єктивності покладає на аудитора обов’язок бути об’єктивним, чесним, вільним від конфлікту та особистих інтересів.

Компетентність визначає обов’язковість володіння аудитором достатніми професійними знаннями та навичками, які б давали можливість якісно виконувати свою роботу.

Відповідно до кодексів професійної етики (міжнародного та національного) професійну компетентність слід розділити на дві фази:

1. досягнення рівня професійної компетентності;
2. підтримка професійної компетентності на належному рівні.

Принцип конфіденційності передбачає нерозголошення аудитором без згоди клієнта інформації, отриманої під час перевірки (за винятком випадків, передбачених законодавством) та неприпустимості її використання для власних корисливих цілей чи третьої сторони.

Принцип чесності полягає в наявності в аудитора таких рис як справедливість, правдивість, порядність у виконанні своїх професійних обов’язків.

Професійна поведінка — важливий принцип аудиторської етики, який вимагає від аудитора дотримання положень чинного законодавства, бути доброзичливим, сумлінним, уважним до клієнтів та колег, захищати інтереси власників суб’єкта господарювання та суспільства в цілому; надавати необхідну допомогу та надавати поради клієнтам, не створювати нечесну конкурентну боротьбу за клієнтів; не виявляти щодо клієнтів хитрість, обман чи будь-які примусові методи підписання договору, отримання інформації чи виплати гонорару.

Професійні норми та технічні стандарти. Цей принцип передбачає надання аудитором своїх послуг відповідно до встановлених технічних та професійних стандартів (Міжнародних стандартів аудиту, Національних нормативів аудиту, Кодексу професійної етики, внутрішньофірмових стандартів).

Належна (розумна) ретельність. Необхідність цього принципу пояснюється специфікою професії аудитора: окремі помилки та неточності у звітності можуть залишатися невиявленими аудитором з об’єктивних причин, тому виникає аудиторський ризик. Слід виходити з аксіоми, що аудитор не повинен засвідчувати абсолютну точність перевірених ним звітів. У зв’язку з цим аудитор повинен виявляти належну (розумну) ретельність у своїй роботі, тобто таку, що знаходиться в межах здорового глузду.

Аудитор у ході планування та проведення аудиту повинен виявляти професійний скептицизм і розуміти, що можуть існувати обставини, що спричиняють суттєве спотворення фінансової (бухгалтерської) звітності.

Прояв професійного скептицизму означає, що аудитор критично оцінює вагомість отриманих аудиторських доказів та уважно вивчає аудиторські докази, які суперечать будь-яким документам чи заявам керівництва або ставлять під сумнів достовірність таких документів чи заяв. У ході аудиту аудитор повинен виявляти професійний скептицизм щоб, зокрема, не випустити з уваги підозрілі обставини, не зробити невиправданих узагальнень при підготовці висновків, не використовувати помилкові припущення щодо характеру, тимчасових рамок та обсягу аудиторських процедур, а також при оцінці їх результатів.

При плануванні та проведенні аудиту аудитор не повинен виходити з того, що керівництво особи, яка аудується, є безчесним, але не повинен припускати і беззастережної чесності керівництва. Усні та письмові заяви керівництва не є для аудитора заміною необхідності отримати достатні належні аудиторські докази для підготовки розумних висновків, на яких можна було б базувати аудиторську думку.

Основоположниками постулатів аудиту стали Х.А.Шараф та Р.К.Мауц, які сформулювали вісім головних постулатів аудиту:

1. Фінансова звітність та фінансові показники можуть бути перевірені.
2. Конфлікт інтересів аудитора та адміністрації не є неминучим.
3. Фінансова звітність та інша інформація, що підлягає перевірці, не містить обумовлених таємною змовою помилок або інших незвичайних спотворень.
4. Задовільна система внутрішнього контролю усуває можливість невідповідностей (порушень правил роботи).
5. Постійне дотримання загальноприйнятих принципів обліку дозволяє створити об’єктивне уявлення про фінансове становище та результати господарської діяльності.
6. Те, що було справедливо для підприємства у минулому, буде справедливим і в майбутньому, якщо немає доказів протилежного.
7. Якщо перевірка фінансової інформації виконується з метою висловлення незалежної думки, діяльність аудитора регламентується виключно його повноваженнями.
8. Професійний статус незалежного аудитора адекватний його професійним обов’язкам.

Професор Я.В.Соколов у своїй статті «Десять постулатів аудиту» запропонував нову систему постулатів:

1. Звіт має бути перевіреним.
2. Неперевірений звіт не заслуговує на довіру.
3. Кожна наступна перевірка може знижувати цінність попередніх і менш інформативна.
4. Під час перевірки виходять із того, що звіт складено неправильно.
5. Думка аудитора залежить від його інтересів (професійних, моральних та матеріальних).
6. Ніхто не застрахований від хибних висновків.
7. Інтереси адміністрації фірми-клієнта, її власників та кредиторів не повинні співпадати.
8. Чим більше конфліктів усередині фірми-клієнта, тим надійніша її звітність.
9. Чим менше конфліктів усередині фірми-клієнта, тим менш надійна її звітність (даний постулат є зворотним по відношенню до попереднього).
10. Кожне твердження аудитора (аудиторський доказ) повинно мати певний рівень впевненості (надійності).

Український учений В.С.Рудницький, досліджуючи суть та значення постулатів аудиту, запропонував два власні формулювання постулатів аудиту:

1. Якщо облікова політика підприємства відповідає його економічній політиці та не суперечить чинному законодавству, аудитор може сприймати фінансову звітність із високим рівнем довіри.
2. Незалежні процедури аудиту не повинні суперечити інтересам замовника та відповідати національним нормативам аудиту.

Таким чином, основу системи регулювання професійної діяльності аудиторів становлять фундаментальні концепції та постулати аудиту, загальна етика аудиторів та вимоги суспільства до аудиту, які конкретизуються та набувають юридичного (законодавчого) значення у Кодексі професійної поведінки, національних та міжнародних стандартах аудиту.